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施正文：中國政法大學民商經(jīng)濟法學院教授，博士生導師

一、分配正義與稅收調節(jié)

正義是人類社會的美德和崇高理想。雖然“正義有著一張普洛透斯似的臉(a Protean face)，變幻無常、隨時可呈不同形狀并具有極不相同的面貌”，但正義的基本含義是各得其所，查士丁尼《民法大全》和古羅馬的很多法學家就奉行這種正義觀—“正義是給予每個人他應得的部分的這種堅定而永恒的愿望”，正義就是“使每個人獲得其應得的東西的人類精神意向”。古希臘思想家亞里士多德正是將平等的正義分為分配正義和校正正義兩類，而在對財富、榮譽、權利等有價值的東西進行分配時，對不同的人給予不同的對待，對相同的人給予相同的對待，就是分配正義。分配正義的復雜性，還在于政府是否和如何介入分配問題，以哈耶克、諾齊克等為代表的自由至上主義反對任何以“社會正義”之名干預經(jīng)濟秩序乃至整個社會秩序，而以羅爾斯為代表的平等自由主義則堅信通過實施“分配正義”可以保障公民的自由與平等地位。盡管理論上存在分歧，但由于市場分配失靈，各國都根據(jù)本國國情，相機運用國家強制手段進行再分配，以保障基本公平正義和構建和諧美好社會。

法是促進和保障分配正義的制度保障?！罢x只有通過良好的法律才能實現(xiàn)”，“法是善和正義的藝術”。法律通過把指導分配正義的原則法律化，并具體化為分配關系中的特定權利和義務，實現(xiàn)對資源和利益的權威和公正分配。而作為以稅收負擔分配為規(guī)制對象的稅法，則將按納稅能力平等課稅的量能課稅原則作為稅法的基本原則。不僅如此，各國都在發(fā)揮稅收組織收入職能的同時，重視運用稅法調節(jié)分配和穩(wěn)定經(jīng)濟，以促進經(jīng)濟社會的良性運行和協(xié)調發(fā)展。

在經(jīng)濟社會轉型和快速發(fā)展中，我國收入差距擴大和財產(chǎn)貧富懸殊的問題日益突出，成為影響經(jīng)濟發(fā)展和社會穩(wěn)定的重大問題，正在考驗著我們的執(zhí)政能力。我國分配領域的問題集中體現(xiàn)在“兩個比重”偏低，即勞動報酬在初次分配中的比重從2000年的93.79％下降到2007年的83.49％，居民收入在國民收入中的比重從1994年的62.18％下降到2007年的57.92％，反映了在生產(chǎn)要素收入結構中勞動要素的比重偏低、居民收入相對于企業(yè)和政府收入的比重偏低。與此同時，反映我國居民收入差距的基尼系數(shù)逐年攀升，目前可能已經(jīng)超過了0.5，已大大超過0.4的國際警戒線。

導致中國目前收入分配格局形成的原因是多方面的和復雜的。在初次分配中，由于我國正處于經(jīng)濟轉型期，政府與市場界限不清、壟斷行業(yè)改革滯后、國有資源補償制度不健全，使得不同階層之間、地區(qū)之間、行業(yè)之間、城鄉(xiāng)之間的收入差距巨大，初次分配出現(xiàn)了嚴重的貧富懸殊，這是造成收入差距擴大的最主要原因。在第二次分配中，一是稅收調節(jié)收入分配的機制缺失，最主要的是現(xiàn)行稅制是以間接稅為主體的稅制結構。從稅收規(guī)模上來看，以增值稅、消費稅和營業(yè)稅為主體的間接稅的收入占稅收總收入的70％，而間接稅實行比例稅率，除了消費稅實行差別稅率外，其他間接稅不僅不具有調節(jié)功能，還具有累退性。而直接稅不僅收入規(guī)模小，稅制公平性也不夠(特別是個人所得稅)，具有調節(jié)功能的稅種也缺失，例如我國至今沒有開征現(xiàn)代意義上的房地產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅，對財富存量調節(jié)嚴重不足。另外，稅收雖然是一種有效的分配政策工具，但它本身具有局限性，稅收管收不管支，能“劫富”而不能“濟貧”，可以“抽肥”但未必能“補度”。二是財政支出不公平，我國社會保障支出在財政總支出中的比重太低，2008年僅為10.87％；財政轉移支付制度不健全，沒有發(fā)揮調節(jié)地區(qū)收入差距的分配功能；公共服務在城鄉(xiāng)之間嚴重不均，加重了農(nóng)民負擔，也致使城鄉(xiāng)差距擴大。我國第三次分配總體上規(guī)模過小且缺乏統(tǒng)一組織，再分配功能極為有限。據(jù)統(tǒng)計，美國2005年慈善捐贈人均870美元，而我國最富裕的上海，同年人均捐款僅為1.7元人民幣。

盡管無論在理論上還是實踐中，個人所得稅都具有較強的再分配功能，但由于稅制和征管的原因，我國現(xiàn)行個人所得稅法在公平性上嚴重缺失。一是實行分類所得稅制，公平性先天不足。根據(jù)納稅能力標準的量能課稅原則，“所得應該是一種綜合性收入(所得)，即無差別地合并一切來源的收入，在此基礎上適用稅率進行征稅。如果沒有這種綜合性，累進稅率就不可能達到目的，不可能適應根據(jù)納稅者能力征稅的要求”。但現(xiàn)行個人所得稅法卻將所得分為11類，每類所得的扣除標準、適用稅率和計稅方法都不同，必然出現(xiàn)不同所得之間的稅負不公平，更無法按照綜合所得統(tǒng)一適用累進稅率進行調節(jié)了，同時還為納稅人通過轉換所得類別進行避稅提供了空間。二是現(xiàn)行費用扣除沒有考慮納稅人贍養(yǎng)情況、健康情況等家庭負擔因素，而是采用“一刀切”的辦法，不能體現(xiàn)寬免扣除的個性化要求，違背了量能負擔原則。三是稅率結構不合理，工資薪金所得的累進稅率要高于生產(chǎn)經(jīng)營所得適用的稅率，利息、股息、紅利、財產(chǎn)轉讓所得、財產(chǎn)租賃所得等資本所得適用比例稅率，導致勞動所得的稅負有時會高于非勤勞所得。45％的最高邊際稅率不僅稅負過高，由于征管難度大，其實際征收效果也不佳，反而使高工薪者稅負降低。四是征管能力欠缺，進一步放大了稅制本身的缺陷，導致個人所得稅出現(xiàn)了“逆向調節(jié)”。由于工資薪金所得收入透明，實行代扣代繳，征管較為到位；而高收入者的收入多為利息、股息、財產(chǎn)轉讓所得等資本所得，收入渠道多而隱蔽，在控制上比勞動所得難度大，偷逃稅比較嚴重。征管執(zhí)法中的不平等，出現(xiàn)了富人比窮人少納稅的情況。

我國現(xiàn)行個人所得稅制度是在1994年修訂后的《個人所得稅法》中確定的，以后又經(jīng)過了1999年、2005年、2007年、2008年和2011年的5次修改。但這些修改，都主要圍繞費用扣除標準的調整，即使是2011年6月30日修訂通過的個人所得稅法，也只是在提高費用扣除標準之外，增加了關于工資薪金所得和生產(chǎn)經(jīng)營所得的稅率結構調整等內容，并沒有涉及到更為重要的實行綜合所得稅制的問題。因此，我國個人所得稅法改革的核心問題并未解決，需要我們從功能定位和稅制轉型的高度，科學建構個人所得稅法的基本制度，以發(fā)揮個人所得稅在調節(jié)收入分配，構建和諧社會，推動科學發(fā)展中的重要作用。

二、個人所得稅法改革的國際經(jīng)驗借鑒

自1799年英國首次開征個人所得稅以來，個人所得稅逐漸發(fā)展成為全球普遍開征的稅種，其稅收制度也在不斷發(fā)生演變，并表現(xiàn)出一定的規(guī)律性。特別是自20世紀80年代以來，各國紛紛對個人所得稅法進行改革，經(jīng)濟全球化又使得各國稅制表現(xiàn)出較強的趨同性。因此，對個人所得稅法進行比較研究，把握其發(fā)展趨勢，對我國正在進行的個稅法改革無疑具有重要意義。

(一)稅收收入規(guī)模大

從個人所得稅收入規(guī)模來看，世界大多數(shù)國家個人所得稅都是籌集財政收入的重要來源，在發(fā)達國家成為主體稅種。以1986-1992年個人所得稅收入占稅收總收入的平均比例來看，美國為46％，英國31％，澳大利亞56％，日本39％，德國15％。同期發(fā)展中國家的非洲國家平均為11.4％，亞洲國家平均為12.7％。從OECD國家個人所得稅收入占GDP比例來看，1996-2000年平均值為10.9％。較大規(guī)模的稅收收入，有利于發(fā)揮個人所得稅調節(jié)收入分配和穩(wěn)定經(jīng)濟的功能。

(二)適時調整功能定位

從功能定位視角來看，個人所得稅制度變遷經(jīng)歷了三個階段：第一個階段是籌集收入的個人所得稅。英國、美國、德國等國家在最初開征個人所得稅時，都是以籌集戰(zhàn)爭經(jīng)費為主要目的，且戰(zhàn)爭結束后就停止征收。第二個階段是籌集收入、調節(jié)分配和穩(wěn)定經(jīng)濟并重的個人所得稅。這一階段，個人所得稅籌集收入的功能繼續(xù)得到加強，通過提高累進稅率和對低收入者的減免稅，個人所得稅在調節(jié)收入分配中發(fā)揮重要作用，累進稅率也使其成為經(jīng)濟發(fā)展中的“自動穩(wěn)定器”。第三個階段是提高稅制競爭力的個人所得稅。由于稅率提高帶來更多的逃避稅，促進公平的目標事實上也沒有實現(xiàn)，而稅基的國際流動性降低了高稅率稅制的國際競爭力，所以各國普遍進行了以“寬稅基、低稅率”為特征的稅制改革，個人所得稅收入分配功能在一定程度上被淡化，以致于公平原則常常讓位于國際競爭力原則。

(三)普遍實行綜合所得稅制

綜合所得稅制是將納稅人的各種應稅所得合并在一起，減去扣除項目后，再統(tǒng)一適用累進稅率進行計征。它較好地考慮了納稅人的綜合納稅能力，體現(xiàn)了稅收公平原則，能夠有效調節(jié)收入分配。據(jù)統(tǒng)計，在110個國家和地區(qū)中，有87個國家(地區(qū))先后采用了綜合所得稅制(或以綜合為主的混合所得稅制)，比例高達80％。并且是否實行綜合計征，與經(jīng)濟發(fā)展水平并沒有顯著關聯(lián)，諸如新加坡、泰國、墨西哥、印度、越南等都實行了綜合所得稅。需要指出是，最近20多年的個人所得稅改革出現(xiàn)了多元化趨向，一些國家嘗試采用了二元所得稅或單一稅，但綜合所得稅仍然是各國普遍實行的稅制模式。

(四)降低稅率和拓寬稅基

“低稅率、寬稅基”是世界稅制改革的基本特征。OECD國家2000-2008年個人所得稅最高邊際稅率由46.51％下降到41.94％，而實行二元所得稅的國家則對資本所得采用較低的比例稅率。稅率級次也在減少，稅率結構朝著扁平化方向發(fā)展，大多數(shù)國家的稅率級次為3-5檔。在降低稅率的同時，為了保證財政收入和減少對經(jīng)濟扭曲，個人所得稅的課稅范圍不斷擴大，各國都減少了種類繁多的減免稅、特別扣除、退稅等，資本利得、附加福利等也納入稅基，增強了稅制的中性和效率。

(五)源泉扣繳與自行申報相結合的征管機制

建立與稅制相匹配的征管機制是各國個人所得稅法改革的重要內容，其基本特征是實行源泉扣繳與自行申報相結合。對于工資薪金等大多數(shù)所得，凡是適宜源泉代扣代繳的，都實行扣繳制度，對不適用源泉扣繳的也在取得收入的同時要求其預繳稅款。同時，各國普遍實行自行納稅申報制度，包括日常自行申報和年終自行申報。為了督促納稅人誠實申報，要求所得支付方有義務向稅務機關進行信息申報，并配合優(yōu)質納稅服務和嚴格稅務稽查，大大提高了納稅遵從度。

三、分配正義與個人所得稅法的功能定位和模式選擇

(一)個人所得稅的功能定位

在現(xiàn)代復合稅制體系中，個人所得稅不僅是很多國家籌集財政收入的主體稅種，也是最具有良好收入分配功能的稅種。在三大類稅收中，商品稅一般不具有收入調節(jié)功能，所得稅和財產(chǎn)稅調節(jié)收入分配的效果較好，其中所得稅調節(jié)財產(chǎn)流量分配，財產(chǎn)稅調節(jié)財產(chǎn)存量分配，二者相互配合，矯正所得及財富分配的不公平。特別是個人所得稅，由于一般實行綜合所得稅制，將各種來源的收入?yún)R總計稅，并考慮納稅人的家庭生計因素實行相關扣除和減免，在此基礎上采用累進稅率，達到高所得者多繳稅、低所得者少繳稅或不繳稅的目的。隨著經(jīng)濟社會發(fā)展到一定階段，個人所得稅可以在大規(guī)?；I集財政收入的同時，對社會成員收入分配進行有效調節(jié)，是各國普遍重視的政策工具。并且，各國根據(jù)本國經(jīng)濟社會發(fā)展的階段和情況，相機調整政策目標，以更好地發(fā)揮個人所得稅的作用。

我國現(xiàn)代化建設已進入“黃金發(fā)展期”和“矛盾凸顯期”相伴的發(fā)展階段，收入差距和財富分配呈現(xiàn)日益嚴重的兩極分化現(xiàn)象，成為影響經(jīng)濟發(fā)展、威脅社會和諧的焦點問題。改革收入分配制度，合理調整收入分配格局，將成為未來相當長一段時期內中國宏觀調控和法治建設的重要任務。中央十分重視并專題研究了收入分配問題，有關部門也正在起草收入分配調節(jié)方案。《十二五規(guī)劃綱要》第32章專門規(guī)定了要合理調整收入分配關系，明確提出要堅持和完善按勞分配為主體、多種分配方式并存的分配制度，初次分配和再分配都要處理好效率和公平的關系，再分配更加注重公平，加快形成合理有序的收入分配格局，努力提高居民收入在國民收入分配中的比重，提高勞動報酬在初次分配中的比重，盡快扭轉收入差距擴大趨勢。因此，我國收入分配格局的合理化，既需要調整初次分配中政府、居民和企業(yè)三者關系及勞動、資本、技術等生產(chǎn)要素關系，也需要調整二次分配中居民間分配關系。而個人所得稅正是調節(jié)居民收入差距的重要政策工具，加上我國現(xiàn)在缺乏對財富存量進行調節(jié)的房地產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅，流轉稅又存在的累退性。在這種背景下，中國個人所得稅法改革的目標應當在發(fā)揮其組織收入和穩(wěn)定經(jīng)濟、兼顧公平和效率的同時，在逐步提高其收入規(guī)模的基礎上，側重于強化其調節(jié)收入分配的功能。

但是應當注意的是，稅收理論告訴我們，不同稅種作為政策工具在收入分配和結構調整中的作用是以其收入規(guī)模為基礎的，某一稅種獲取收入的數(shù)量在很大程度上決定了其作為政策工具的力度和效果。如果個人所得稅的收入規(guī)模很小，即使其全部由高收入階層負擔，對整個收入分配調節(jié)作用也有限。我國個人所得稅收入近年來呈較快增加態(tài)勢，但2009年的收入也只有3949億元，占稅收收入和GDP的比重分別為6.6％和1.2％，不僅低于OECD國家平均30％的水平，也低于發(fā)展中國家8％的平均水平。由此可見，我國個人所得稅規(guī)模偏小，比重偏低，征收面偏窄，嚴重制約了其收入分配功能的發(fā)揮。

提高個人所得稅收入規(guī)?？梢酝ㄟ^增量調節(jié)和存量調節(jié)兩個路徑。增量調節(jié)是在保持稅制結構基本穩(wěn)定和個人所得稅收入比例不變的前提下，調整高中低收入者之間個人所得稅負擔的分布。增量調節(jié)的基本思路是將個人所得稅設定為“富人稅”，通過實行綜合稅制改革，大幅度提高費用扣除標準，將大多數(shù)工薪階層排除在納稅人之外，對高收入者實行自行申報。這種改革控制了納稅人數(shù)量，可以克服征管條件約束問題，改革初始成本較低，但由于不能從根本上扭轉個人所得稅收入規(guī)模過小的問題，收入分配功能難以有效發(fā)揮。存量調節(jié)是通過降低間接稅規(guī)模來擴大個人所得稅收入比重，不僅在個人所得稅內部進行存量調節(jié)，而且在整體稅制結構上提升直接稅比例，可以從根本上提升稅收對收入分配的調節(jié)功能。我國目前的稅制結構以間接稅為主，2009年增值稅、消費稅、營業(yè)稅、關稅等貨物與勞務稅(流轉稅)占稅收收入的比重為70％。這種稅制結構不僅不具有調節(jié)收入功能，還使我國整體稅制具有較強的累退性。同時，由于間接稅具有轉嫁性，使得我國消費品價格較高，造成消費不足，甚至促使國人出國購買消費品；鼓勵出口而抑制進口，是對外貿易失衡的重要原因。因此，既然我們定位了有效發(fā)揮個人所得稅的調節(jié)功能，就要按照頂層設計的思想，從稅制結構轉型的高度來規(guī)劃和審視個稅改革，在轉換稅制模式、擴大征稅范圍的同時，推進增值稅等間接稅改革，降低其稅收負擔，為個人所得稅改革留下更大空間。只要我們把握好改革的節(jié)奏和時機，科學設計稅收制度，權衡各方利益關系，個人所得稅改革將成為我國稅制結構、經(jīng)濟結構乃至社會治理模式轉型的重要契機，值得研究和嘗試。

在重視個人所得稅收入再分配功能的同時，也必須認識到其有限性。我國個人所得稅的收入規(guī)模提升、稅制模式轉型和征管能力建設都需要一個逐步完善的過程，個人所得稅也只能對收入(財富流量)進行調節(jié)，國際稅收競爭也限制了高邊際稅率的采用。而我國收入分配問題極為復雜，初次分配失衡是更為主要的原因。所以，必須對個人所得稅的再分配功能有一個理性認識，不能寄希望個人所得稅“包打天下”。在發(fā)揮稅收調節(jié)職能的同時，要完善市場體制，在初次分配中盡量實現(xiàn)公平與效率的統(tǒng)一；要強化政府社會保障責任，完善財政轉移支付制度，特別是要履行提供均等化基本公共服務責任，從起點上增強居民獲取財富的能力。

(二)個人所得稅的課稅模式選擇

世界各國個人所得稅的課稅模式分為三種：綜合所得稅、分類所得稅和綜合與分類相結合所得稅(混合所得稅)。綜合所得稅是把納稅人全年各種不同來源的所得進行匯總，在作法定寬免和扣除后，按照累進稅率統(tǒng)一計征，代表性國家是美國。其優(yōu)點是能充分體現(xiàn)量能課稅原則，無論是橫向公平還是縱向公平都得到了很好體現(xiàn)；缺點是計稅依據(jù)的確定比較困難和復雜，遵從和管理成本高。分類所得稅是把所得按其來源和性質分為若干類別，對不同類別的所得分別扣除費用并適用不同稅率進行計征，代表性國家是中國。其優(yōu)點是可以對不同所得實行差別待遇，對征管要求低；其缺點是不符合量能課稅原則，并容易產(chǎn)生避稅。綜合與分類相結合所得稅是將分類所得稅制和綜合所得稅制的優(yōu)點兼收并蓄，實行分項課征和綜合計稅相結合，代表性國家是日本，其“所得稅法按照源泉或性質，把所得劃分為利息所得直到雜項所得等10種類型。這樣劃分是考慮計算各種所得過程中其稅負能力的不同。顯然是分類所得稅的一種殘余，但另一方面，由于所得稅法規(guī)定把各種所得金額合計后適用一種稅率表，因此可以說我國稅制基本采用了綜合所得稅制”。同時，“在綜合所得稅制中，對特定種類的所得不與其他種類的所得合計而實行分離課稅，這種課稅方式稱為分離課稅。分離課稅目的在于對特定所得放寬適用累進稅率”?；旌纤枚愔颇Ｊ郊容^好地體現(xiàn)了稅收公平原則，又能適應稅收征管條件不完備的稅收環(huán)境。

在所得稅發(fā)展的早期，由于人的扣除制度不發(fā)達，或者說實行比例稅率的時代，分類所得稅實行最為普遍。隨著所得稅制度的不斷發(fā)展，各種統(tǒng)一的人的扣除制度以及累進稅率被采用，應該按照個人的綜合所得多少納稅被認為是公平的，綜合所得稅隨之取代了分類所得稅。但由于其本身的缺陷，實際上很多國家并未實行純粹的綜合所得稅，而是兼具部分分類所得稅的特征。特別是近30年來，隨著全球化的迅速發(fā)展，資本加速流動帶來了稅基的高度流動性，各國紛紛對資本所得采取輕稅政策，并對綜合所得稅進行改革嘗試，突出表現(xiàn)在二元所得和單一稅的實行。二元所得稅是20世紀80年代末90年代初最早在丹麥、芬蘭、挪威和瑞典實行，它將個人收入?yún)^(qū)分為資本所得和勞動所得，對資本所得課以比例稅率，對勞動所得課以累進稅率，而且對資本所得課稅的稅率等于對勞動所得課稅的最低檔次稅率。繼北歐四國采用二元所得稅后，奧地利、比利時、希臘和意大利推行了與二元所得稅十分接近的課稅模式。美國、日本、德國等也在研究推行二元所得稅改革方案，如美國在2003年布什減稅方案中采取臨時性措施，對原來要繳納綜合所得稅的股息所得，按5％或15％的稅率納稅；另外，持有時間超過1年的資本收益也單獨按比例稅率納稅。上述國家采用二元所得稅改革的原因，是該稅制模式對資本所得征收較低的比例稅率，可以消除累進稅率對經(jīng)濟的扭曲，可以減少對高儲蓄納稅人的歧視，減少稅收套利行為，降低通貨膨脹導致虛增資本所得的稅收負擔。單一稅是2001年以來俄羅斯和一些東歐國家在個人所得稅制改革中采用的課稅模式，其特征一是單一稅率，對勞動所得和其他各類所得都平等適用單一的比例稅率；二是消費稅基，以全部所得扣除儲蓄后的消費額作為稅基；三是整潔稅基，取消大部分稅收優(yōu)惠，使稅制更加中性。單一稅簡化了稅制，降低了征納成本，較低的比例稅率提高了納稅遵從，受到人們的好評和重視。

在我國個人所得稅改革中，稅制模式的選擇是至關重要的核心問題，因為它直接決定了個人所得稅的功能定位。我國是目前國際上極少數(shù)實行典型分類所得稅制的國家，其稅制自身在科學性和公平性上的缺陷，嚴重影響了個人所得稅再分配功能的發(fā)揮，甚至產(chǎn)生逆向調節(jié)效果。由分類所得稅制向綜合所得稅制轉型已成為共識，但對于具體選擇什么樣的綜合稅制尚存在分歧。2003年10月中央通過的《關于完善社會主義市場經(jīng)濟體制的決定》中明確提出，要“改進個人所得稅，實行綜合和分類相結合的個人所得稅制”，這一改革目標一直被后來的決策部門所確認。但在對綜合與分類相結合所得稅制是過渡目標還是終極目標，是否應當采用二元所得稅或單一稅等問題上還存在爭論。需要指出的是，在理論和邏輯上，所得稅模式實際上只包括分類所得稅和綜合所得稅兩種，純粹綜合所得稅、綜合與分類相結合所得稅、二元所得稅、單一稅在本質上都屬于綜合模式，只是綜合的特征和程度不同而已，它表明綜合所得稅制在具體實現(xiàn)形式上呈現(xiàn)多元化的趨勢。

筆者認為，在確定我國個人所得稅課稅模式時，必須統(tǒng)籌考慮側重于發(fā)揮調節(jié)收入分配功能、符合我國征管條件、順應國際改革趨勢等因素。純粹的綜合所得稅對征管條件和納稅遵從有很高的要求，我國目前尚不完全具備這一配套條件；純粹綜合所得稅不區(qū)分所得類型統(tǒng)一適用稅率也存在公平性問題。所以，純粹綜合模式不適合我國，在國際上被實行的也很少。實行二元所得稅的國家是在其綜合稅制的基礎上改進的，與我國在分類稅制基礎上改革并不相同；西方推行二元所得稅是為了降低資本所得稅負，提高稅制競爭力；而我國是要側重發(fā)揮個稅調節(jié)功能，解決資本所得課稅輕于勞動所得課稅問題，因此二元所得稅也不能采用。單一稅的確有助于簡化稅制和促進稅法實施，在俄羅斯等國家獲得了階段性成功，但我國的勞動力供給、個稅收入、經(jīng)濟政策等與俄羅斯不同，實行單一稅意味著將完全放棄個人所得稅調節(jié)收入分配功能，這與我國當前國情和所賦予個人所得稅的功能是背道而馳的。而實行綜合與分類相結合的所得稅制，既發(fā)揮了按收入多少進行納稅的量能課稅原則，又可以對某些所得實行分類課稅，給未來對勞動所得和資本所得稅收政策的調整保留空間，與我國稅收征管環(huán)境也比較配套，符合各國個人所得稅發(fā)展的實踐和潮流。所以，我國個人所得稅制模式應當選擇綜合與分類相結合的課稅模式，并將它作為稅制改革的長遠目標，結合實際進行制度創(chuàng)新，乃至形成中國式綜合課稅模式。

綜合與分類相結合所得稅制又可以分為交叉型和并立型兩種類型。交叉型混合所得稅是對各類所得扣除必要費用后，按比例稅率實行分類征收，納稅年度結束時，再匯總全部所得，統(tǒng)一扣除費用后按累進稅率計算全年應納稅額，分類征收的已納稅款允許抵扣。并立型混合所得稅是對部分應稅所得項目按比例稅率實行分類征收，其余應稅所得在取得時實行源泉扣繳，到年終時予以綜合再適用累進稅率征稅，分類征收的已納稅款不允許抵扣。交叉型更接近于綜合所得稅制，但稅制比較復雜，征收難度大，實行的國家很少。并立型形成分類(或分離)征收與綜合征收互不交叉的并立結構，稅制比較簡單，又可以量能課稅，征管也較為方便，我國應當采用并立型綜合與分類相結合個人所得稅制?，F(xiàn)在關鍵是如何科學界定和劃分綜合所得與分類所得，這是需要重點研究的問題。筆者認為，可以參照若干標準進行劃分：一是按照所得性質分為勞動所得和資本所得；二是按照費用扣除分為有費用扣除所得和無費用扣除所得；三是按照所得源泉分為經(jīng)常性所得和臨時性所得；四是按照所得控管分為容易控管所得和難以控管所得等。就我國實際情況看，在改革初期可以同時采用多個標準，將工資薪金所得、生產(chǎn)經(jīng)營所得、承包承租經(jīng)營所得、勞務報酬所得、財產(chǎn)租賃所得等經(jīng)常性、容易控管所得納入綜合征稅范圍(他們多數(shù)屬于勤勞所得和財產(chǎn)所得)；將利息股息紅利所得、財產(chǎn)轉讓所得、稿酬所得、特許權使用費所得、偶然所得等非經(jīng)常性所得實行分類征稅(多屬于投資性、無費用扣除和不易監(jiān)管的所得)。以后根據(jù)經(jīng)濟社會發(fā)展和公共政策變化，再相應調整綜合征收適用所得的性質和范圍。

四、科學設計側重公平的個稅實體制度

在確定了我國個人所得稅側重公平的功能定位和實行綜合與分類相結合課稅模式后，如何據(jù)此科學設計稅收實體要件，是當前個人所得稅法改革的關鍵內容，主要包括費用扣除的標準和方法、稅率結構和水平、征稅范圍、與企業(yè)所得稅的協(xié)調等。

(一)費用扣除

費用扣除是影響個人所得稅計稅依據(jù)的核心要素，較之分類課稅模式，綜合與分類相結合課稅模式在費用扣除方面應當體現(xiàn)更高的公平程度。除了在分類征收所得項目中繼續(xù)采用現(xiàn)行稅法的扣除規(guī)定外，重點是重構適用于綜合征收的新的扣除制度。概括來說，應當扣除的費用包括成本費用類、生計費用類和特殊政策類費用(如公益捐贈扣除)等三類。成本費用類扣除是與取得應稅收入相配比的交易或經(jīng)營性費用，這是為了體現(xiàn)個人所得稅按純所得課稅的特點而設置的費用扣除，例如勞務報酬所得應當扣除交通費，個體私營業(yè)主生產(chǎn)經(jīng)營所得應當扣除有關成本、費用和損失，財產(chǎn)租賃所得應當扣除修繕費等。成本費用類扣除在不同納稅人之間差別很大，應當采用據(jù)實扣除的原則。在美國聯(lián)邦所得稅法中，這類扣除屬于計算調整后毛所得(Adjusted Gross Income)之前的扣除。

費用扣除制度的核心是生計費用扣除，是納稅人維持基本生活所支付的費用，在美國聯(lián)邦稅法中稱為“調整后毛所得”之后的扣除，包括寬免和標準扣除或分項扣除(兩者中較低者)。為了體現(xiàn)分配正義，我國對于綜合征收中生計費用扣除，應當摒棄現(xiàn)行“一刀切”的定額或定率扣除制度，采用基礎扣除和特別扣除相結合的個別扣除法，以反映納稅人的實際情況，體現(xiàn)“以人為本”精神?；A扣除是維持個人基本生計費用的扣除(在美國叫做“寬免”)，以個人為單位確定扣除數(shù)額。基礎扣除除了個人基礎扣除外，還包括撫養(yǎng)基礎扣除，即納稅人個人撫養(yǎng)小孩和贍養(yǎng)老人的扣除(無工作配偶也適用撫養(yǎng)扣除)，并應當適用與個人基礎扣除相同的標準。所以，如果聯(lián)合申報的一對夫婦撫養(yǎng)一個孩子，則他們可以得到3份基礎扣除。特別扣除是考慮納稅人個人和家庭特殊情況的社會福利性扣除，包括繳納的社會保障費用、大病醫(yī)療支出中個人承擔的部分、全日制教育學費支出、住房貸款利息或租金支出等。另外，納稅人發(fā)生的與雇傭活動有關的費用，例如交通通訊費用、尋找工作費用、沒有被報銷的商業(yè)費用、為提升勞動技能而參加教育培訓支付的費用等，也應當包括在特別扣除之內。為了尋求公平和效率的統(tǒng)一，對于特別扣除可以借鑒美國做法，由納稅人選擇適用標準扣除或分項扣除。標準扣除具有統(tǒng)一的扣除限額，不需要納稅人提供憑證；分項扣除需要逐項列出支出費用，并提供相應憑據(jù)。

基礎扣除標準的確定應當遵循最低生活費用不課稅原則，這是憲法保障公民生存權、平等權和發(fā)展權的需要，也是個人所得只有在超出其個人及家庭最低生活水準部分始有負擔能力的量能課稅原則要求。在日本，最低生活費用就是指滿足日本憲法上“健康且富有文化的最低生活”所需要的費用。我國個人所得稅生計費用扣除標準的確定也應當有比較視角、時代要求和發(fā)展前瞻。要按照我國憲法保障和尊重人權的要求，展現(xiàn)中國作為快速發(fā)展的大國形象，在確定扣除標準時適當考慮“文化”需求的費用，以保障國人對具有人性尊嚴的生活的正當要求，使我國人民生活有些色彩。為了使最低生活費用量化，保證立法裁量權的合理行使，應當對居民基本消費支出進行統(tǒng)計調查和科學測算，為基礎扣除標準的確定提供實證依據(jù)。需要說明的是，我國在修訂個人所得稅法時關于工資薪金所得費用扣除標準的爭論中，有的人提出扣除標準應當提高到5000元甚至10000元，這種意見實際上使費用扣除偏離了生計費用扣除的性質定位，是使個人所得稅成為只對有限高收入者征收的“富人稅”。在累進稅率情況下，單純提高費用扣除標準不僅影響了個人所得稅的征收覆蓋面和收入規(guī)模，影響公民納稅意識的培養(yǎng)，受益最多的也不是低收入者而是中高收入者。費用扣除標準還應當采用就高不就低的原則，參照發(fā)達地區(qū)生活標準來確定，并全國統(tǒng)一適用，以防止產(chǎn)生逃避稅和人才不合理流動。因為各地居民維持最基本生活的消費水平差異不大，生活質量的不同才是平均消費水平差異的主要原因。費用扣除標準也應當內外統(tǒng)一，要取消對外籍人員附加費用扣除和其他優(yōu)惠扣除的規(guī)定。

在物價上漲和通貨膨脹日益成為常態(tài)的情況下，為消除其“稅率爬升”而產(chǎn)生的增稅效果，應當借鑒各國實行的稅收指數(shù)化制度，建立費用扣除動態(tài)調整機制。可以在法律上授權國家稅務主管部門在每年初，根據(jù)上年通脹水平(CPI)，公布當年生計費用扣除標準(包括基礎扣除和標準扣除)。

(二)稅率結構

稅率結構是個人所得稅調節(jié)收入分配最具顯示度的制度安排，是能否實現(xiàn)公平與效率相統(tǒng)一的核心環(huán)節(jié)。實行綜合與分類相結合課稅模式后，對于分類征收的所得將繼續(xù)實行比例稅率，稅率水平可維持現(xiàn)行的20％。對于綜合征收所得，將其匯總后適用累進稅率，因此，如何設計累進稅率制度成為立法的核心問題。

影響累進稅率制度功能的因素包括邊際稅率水平、級次數(shù)量和級距跨度三個方面。邊際稅率包括起始稅率和最高邊際稅率兩個方面。OECD國家個人所得稅起始稅率平均值為14.65％，其中美國、英國為10％,德國為14％；但發(fā)展中國家和新興國家起始稅率遠遠低于OECD國家，如巴基斯坦0.5％、馬來西亞1％、新加坡3.5％，我國香港和臺灣地區(qū)分別為2％和6％。從國際上看，由于過高的稅率容易帶來替代效應，并刺激納稅人逃稅，影響稅制競爭力，其結果可能事與愿違，最優(yōu)課稅理論提出的稅率設計應呈倒“U”型的觀點也與此相一致。最近20多年世界稅制改革的重要趨勢就是降低稅率，2008年30個OECD國家和13個發(fā)展中國家及地區(qū)的最高邊際稅率，在45％以上的國家有6個；40％- 45％的國家有11個，占43個國家的40％左右；30％- 40％的國家有12個；20％- 30％的國家有11個；20％以下的國家有3個，幾乎都是實行單一稅率的國家；美國最高稅率為35％。在縱向公平倍受關注的情況下，提高適用于高收入者的超額邊際稅率可以確保累進程度的增加。關于稅率級次數(shù)量，美國曾經(jīng)采用過12級稅率，韓國也曾采用過16級稅率，但目前多數(shù)國家稅率級次為3 -5級，例如美國、日本為6級，英國、德國為3級。減少稅率級次有利于簡化稅制，提高征管效率。級距跨度影響稅負累進程度，級距寬可以使收入分布相鄰人口稅負變化平緩，而級距窄則相反。為了增加對高收入者的調節(jié)力度，應當增大高邊際稅率適用的級距跨度。

我國這次改革前工資薪金所得稅率結構存在下列問題：一是起始稅率適用的級距跨度小，3％起始稅率適用的收入?yún)^(qū)間為0-1500元，不到扣除標準的1/2，這使得工薪所得者一旦成為納稅人很容易按較高的邊際稅率納稅。而OECD國家起始稅率適用的收入?yún)^(qū)間平均為扣除額的8倍，發(fā)展中國家和新興國家起始稅率適用收入也到扣除額的1-2倍。二是級距過密，級數(shù)偏多，應納稅所得額從1元到9000元，法定稅率跳躍了3個級次、17個百分點；而從9000元-80000元，法定稅率跳躍了4個級次、25個百分點，但應納稅所得額卻增長了71000元。這說明低收入者適用稅率的累進幅度大于高收入者，導致高收入者與低收入者之間稅負的不公平。三是45％的最高邊際稅率偏高，影響了我國稅制國際競爭力，不利于納稅遵從。為解決上述問題，公平稅收負擔，提高稅收征納實際效果，我們提出如下個人所得稅綜合征收所得適用的稅率表：

改革前后個人所得稅累進稅率表比較

改革后的綜合所得累進稅率有下列特點和變化：一是將最低檔次稅率適用的應納稅所得額上限由現(xiàn)行的18000元提高到36000元，擴大了其適用的低收入階層。二是大幅度降低了中等收入階層的稅負水平，應納稅所得額在36000元至240000元之間的稅率為10％和15％兩檔，有利于培育中產(chǎn)階層。三是適當降低了高收入者的稅率，最高邊際稅率由現(xiàn)行的45％下降到35%，有利于高收入者擴大投資和促進依法納稅，增強了我國稅制國際競爭力。四是稅率級次由現(xiàn)行的7級減少為5級，簡化了稅制。總之，改革后的個人所得稅稅率表，稅率結構和稅負水平更趨合理，中低收入者的稅負得到降低，有利于促進居民收入增長和拉動有效消費。高收入者的名義稅率下降，但由于高收入者來自薪酬外的更多收入由原來適用比例稅率改為適用累進稅率，加上納稅遵從提高，實際稅負將上升。因此，改革后的稅率制度是一項重要的制度創(chuàng)新，既保持了適度的累進調節(jié)力度，又有效提升了稅制競爭力和稅法遵從度。

(三)其他制度

按照拓寬稅基的要求，在降低稅率和提高費用扣除標準以后，應當按照可稅性和綜合所得稅基理論，逐步將各類應當納稅的所得納入征稅范圍，例如可考慮將部分農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得、網(wǎng)上銷售所得等納入應稅所得，同時清理和減少不合理稅收優(yōu)惠。在立法技術上，可以將對應稅所得的規(guī)定由現(xiàn)在的正列舉改為反列舉，以增加應稅所得概念的外延包容性。在個人所得稅納稅人的界定上，明確使用和區(qū)分居民納稅人和非居民納稅人，在對非居民納稅人判定中，將居住時間標準由現(xiàn)行的1年改為183天，以與大多數(shù)國家相一致，更好地保護我國稅收管轄權。要重視個人所得稅與企業(yè)所得稅的協(xié)調，保持兩種所得稅對經(jīng)營所得課稅稅率的大致均衡；通過采用股息扣除法、歸集抵免法、分稅率法等方法，減少和消除對股息、紅利所得的雙重課稅。要結合分稅制財政體制改革，在中央和地方之間合理分配個人所得稅收入，為改進個人所得稅征管體制創(chuàng)造條件。

五、建立有效的征管程序制度

近20年來，為配合稅制改革，OECD成員國推出了一系列稅收征管改革，形成了與綜合所得稅制相適應的個人所得稅征管制度，包括累計源泉扣繳制度、非累計源泉扣繳制度、預填申報制度和完全自行申報制度等四種類型。其中，采用得最為普遍的是累計源泉扣繳制度，其做法是雇員需要向雇主提供自己可以享受稅前扣除的各種權利；雇主據(jù)此就雇員年度內累計實現(xiàn)收入和可扣除費用，計算出累計應稅所得和應納稅款；用累計應納稅款減去以前各期已經(jīng)繳納的稅款，確定本期應扣繳的稅款。在累計源泉扣繳制度下，如果雇員僅從一處取得勞動所得，雇主全年扣繳的稅款基本上等于納稅人年度內應繳納的稅款，所以稅法通常并不嚴格規(guī)定納稅人一定要進行稅務登記并在年底進行自行申報。雇主會按年或分期向稅務機關報送其向雇員支付的所得和扣繳稅款等方面的信息，雇員通常沒有信息申報義務。當前我國征管改革滯后、征管條件不具備被認為是個人所得稅改革的主要障礙，由于累計源泉扣繳制度充分重視源泉扣繳并減少了匯算清繳工作量，較好地處理了源泉扣繳、自行申報和信息報告三者之間的關系，值得我國借鑒。因此，我國個人所得稅征管程序制度建設的目標，應當在總結借鑒國內外征管改革經(jīng)驗的基礎上，實行源泉扣繳與自行申報相結合、以源泉扣繳為主的征管模式。

(一)健全源泉扣繳制度

支付單位的代扣代繳制度，具有從源頭上控制稅源、征收成本低、征管效率高等優(yōu)點，是各國普遍采用的最為主要的征管手段，我國也積累了豐富的源泉扣繳經(jīng)驗，應當進一步完善現(xiàn)行的全員全額扣繳明細申報制度。凡是能夠實行源泉扣繳的所得都要盡可能采用代扣代繳方式，例如對工薪所得實行累計源泉扣繳制度，以納稅人累計收入減去累計扣除計算累計應納稅所得額，乘以年度稅率再減去上一期累計繳納的稅款，確定本期應扣繳的稅款；工薪所得以外的綜合所得，按照一定的預征率(中間稅率)代扣代繳個人所得稅。累計源泉扣繳可以避免因為納稅人年終不主動自行申報納稅帶來的稅款流失。在價值取向上，源泉扣繳應注重效率，例如可以只允許進行基本生計費用扣除，這樣就增大了預征基數(shù)，有助于防止逃稅和促使其年終申報。對于不適用源泉扣繳的所得，納稅人應當在取得收入的同時有義務分期向稅務機關預繳稅款。

(二)實行自行申報制度

實行綜合與分類相結合所得稅制以后，在重視源泉扣繳的同時，對綜合征收所得，必須結合實行自行申報制度，因為源泉扣繳只是初步確定了納稅人的應納稅額，納稅人最終稅收負擔是由年終綜合申報確定的。在年終綜合申報中，應當充分歸并綜合征收所得，全面考慮各項費用扣除，以凸顯公平價值。自行申報包括日常自行申報和年終綜合申報兩類，日常自行申報是對不適用源泉扣繳的所得適用的申報制度，年終綜合申報是根據(jù)納稅人年度綜合收入計算納稅，以彌補源泉扣繳和日常自行申報的不足?？紤]到年終申報對征納雙方提出的要求比較高，可以規(guī)定對具備一定條件的納稅人(如綜合收入在一定標準以下或者只從一處取得收入)不進行綜合申報。另外，通過利益機制誘導納稅人主動申報，如費用扣除、獲得退稅、加大處罰等。

(三)建立個人收入信息監(jiān)控制度

如何提高收人透明度，有效監(jiān)控個人涉稅信息，是個人所得稅征管改革的基礎環(huán)節(jié)，成為征管程序制度立法的重要內容。(1)建立納稅人納稅號碼制度。我國可以考慮采用居民身份證作為納稅人的個稅納稅號碼，歸集納稅人的基本信息、收人信息和納稅信息，實行單一賬號管理。(2)建立支付方信息報告制度。為解決征管中的涉稅信息不對稱問題，應當在法律上設定支付方的信息報告義務，支付方向納稅人支付收入并代扣代繳稅款以后，應向稅務機關報告納稅人的明細收入及扣稅信息，并應在支付收入或納稅年度結束后的一定期間內，為納稅人開具收入及扣稅情況的證明。(3)建立稅務與銀行等第三方信息交換和共享制度。加強涉稅信息采集管理和征稅協(xié)作，加快建立稅務與銀行、工商、公安、房地產(chǎn)、證券、社會保障、海關等部門的計算機聯(lián)網(wǎng)，實現(xiàn)個人涉稅信息的交換和共享。(4)加強對申報資料的稽核評估。為了提高涉稅信息的真實性和有效性，應當建立納稅信息自動比對和處理系統(tǒng)，定期對扣繳和申報信息進行交叉稽核和評估，對虛假申報或不申報進行稽查處理。(5)大力推行非現(xiàn)金結算。嚴格控制現(xiàn)金交易，廣泛推廣使用信用卡，大額支付活動必須通過銀行進行非現(xiàn)金結算(轉賬結算)。此外，要推進個人收入的完全貨幣化，取消或限制以發(fā)放有價證券、獎勵別墅和出國旅游等形式支付工資。要嚴格財經(jīng)紀律，打擊地下經(jīng)濟，減少灰色收入。

(四)允許以家庭為申報單位

個人所得稅的申報單位包括個人申報和家庭申報兩種。家庭是納稅人生活和消費的基本單位，家庭申報充分考慮納稅人的家庭負擔情況，有助于實現(xiàn)課稅公平，也有助于防止家庭成員之間的避稅；但實行家庭申報會影響稅收的婚姻中性，產(chǎn)生“婚姻懲罰”或“婚姻獎勵”，家庭申報對征管的要求更高。個人申報在征管上更容易操作，不會對婚姻中性產(chǎn)生干預；但由于不能充分考慮納稅人個人家庭情況，引起稅負橫向不公平，也容易產(chǎn)生避稅。此外，申報單位的選擇對勞動供給也會產(chǎn)生影響。在實踐中，各國都是根據(jù)本國情況，選擇或調整其申報單位。我國稅收對婚姻和女性就業(yè)的影響較小，為了更好地發(fā)揮個人所得稅公平分配的功能，我國應當采用以個人申報為主、家庭申報為輔的方式，即允許納稅人選擇采用家庭申報，在取得收入時分別預征稅款，通過年終匯算清繳實現(xiàn)按家庭計稅。考慮到我國的家庭結構，為減輕征管障礙，應當只允許采用夫妻聯(lián)合申報一種形式，暫不允許采用其他家庭申報形式。

(五)提高納稅服務水平

個人所得稅綜合稅制改革對納稅人的納稅申報和稅法遵從提出了更高要求，進一步優(yōu)化納稅服務尤為迫切。要增加納稅服務機構設置和人員配備，將各種電話業(yè)務工作集中到省市一級稅務機關，提高咨詢電話的一次接通率和答復率。要切實保護納稅人權利，實行對納稅咨詢答復的時限承諾制度。要采用多種服務手段并制定考核指標體系，大力發(fā)展稅法服務中介機構，提高全民納稅意識。

(六)加強稅收征管信息化建設

個人所得稅的納稅人數(shù)量異常龐大，信息眾多復雜，所以各項征管制度的實行都需要稅收信息化為其提供技術保障和工作平臺。應當在規(guī)范、整合目前省級個人所得稅服務管理信息系統(tǒng)的基礎上，建立覆蓋全國的納稅人個人所得稅服務管理信息系統(tǒng)，對同一納稅人全國各地源泉扣繳明細申報信息、自行申報信息、第三方提供信息和稅源管理信息等進行匯總、分析、處理、使用。

六、加快個人所得稅法改革的實施路徑

(一)制定推進個人所得稅綜合稅制改革工作意見

從2003年中央明確提出“實行綜合與分類相結合的個人所得稅制”至今已經(jīng)8年了，但個人所得稅綜合稅制改革進展緩慢，有關主管部門甚至連個人所得稅改革的工作規(guī)劃都沒有，個人所得稅法的修改依然局限于分類所得稅制框架下的對工資薪金所得費用扣除的局部調整。這種微調不僅不能從根本上解決問題，甚至會引起更多的不公平，并產(chǎn)生認識誤區(qū)。為合理調整收入分配關系，個人所得稅法的全面修訂應當成為我國立法的重點。建議由全國人大常委會或國務院制定“關于推進個人所得稅綜合稅制改革的工作意見”，為個人所得稅改革制定時間表和路線圖，對改革的指導思想、目標、原則、內容、措施、時間、組織保障等作出安排和規(guī)定。有關主管部門應當著手開展調研，起草法律草案，廣泛征求意見，限期在2年內拿出法律草案提交全國人大審議，力爭十二五規(guī)劃內實施綜合與分類相結合的個人所得稅制，以回應社會對個稅改革的呼聲，加大收入分配調節(jié)力度，維護社會公平正義，讓黨和政府關于調節(jié)收入分配的政策承諾落到實處，真正取信于民。

(二)加快稅收征管法修訂步伐

與個人所得稅綜合稅制改革相匹配的征管程序制度，在很多方面與現(xiàn)行征管制度具有根本性差異，而我國稅務機關征管能力跟不上的一個重要原因是征管制度建設滯后、創(chuàng)新不足。按照我國稅收立法例，很多個稅征管基本程序制度將由稅收征管法規(guī)定。但實際上，現(xiàn)行稅收征管法是建立在以企業(yè)為納稅人的基礎之上，實行個稅改革以及全面開征房地產(chǎn)稅后，稅收征管將面臨以自然人為主要納稅人的稅收環(huán)境，所以我國直接稅改革將要求稅收征管機制的革命性變革。我國最近一次修改稅收征管法是2001年，至今已10年了，有關部門從2008年啟動了征管法修訂工作，但至今尚未拿出成熟的草案提交審議。為配合個人所得稅法改革，應當加快稅收征管法修訂步伐，將健全涉稅信息管理制度和建立納稅評定制度作為立法重點，并賦予稅務機關對自然人的稅務檢查權和強制執(zhí)行權，完善稅收法律責任制度，改革稅收救濟制度，為我國征管改革提供程序法律保障。

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1.葉　姍:?《個人所得稅納稅義務的法律建構》(2020年第1期);

2. 陳　治:?《減稅、減負與預算法變革》(2019年第3期);

3. 熊　偉:?《法治視野下清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策研究》(2014年第6期);

4.?許多奇: 《論稅法量能平等負擔原則》(2013年第5期);

5.?劉建文: 《收入分配改革與財稅法制創(chuàng)新》(2011年第5期);